税收优惠政策是我国税收政策体系中的重要组成部分，对于国民经济和社会发展具有重要影响。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》指出，要“规范完善税收优惠”。一般而言，规范化的税收优惠政策应该目标合理、导向清晰并且符合税收法定原则。税收优惠政策的规范化建设具有多方面重要意义。首先，税收优惠政策的规范化建设有助于国家治理体系的完善和国家治理能力的提升。税收作为财政收入的重要组成部分，在国家治理中发挥着基础性、支柱性和保障性作用。税收不仅为国家治理提供财政资源保障，而且作为国家发展战略实施的重要政策工具，有助于国家治理体系的完善和国家治理能力的提升。其次，税收优惠政策的规范化建设有助于推进全国统一大市场建设。规范化的税收优惠政策不仅可以避免政策频繁调整和变动造成的税收不确定性，有利于确立税收优惠政策的长期性和可持续性，为企业和个人提供稳定的经营环境，而且还可以避免税收政策对资源要素自由流动和优化配置的扭曲，促进经济的一体化发展，保障全国统一大市场的公平竞争环境。最后，税收优惠政策的规范化建设不仅有助于确保税收优惠政策的公平公正公开，而且还有利于加强税收政策的整体性和协调性，促进各项税收政策的有机结合和互补，建立更加系统和完善的税收政策体系，有助于高质量推进中国式现代化税务实践。

有关税收优惠政策的研究文献较多，主要分为实证研究和规范研究两大类。实证研究文献通常聚焦特定税收优惠政策的效应或效果，并主要运用相关数据和事实进行研究。按照实证研究所使用资料的不同大致可以进一步细分以下三种情况：一是通过调查研究方式获取相关数据研究特定税收优惠政策的经济效应，比如调查研究增值税的优惠效应（李晓曼 等，2022）或调查研究科技创新类税收优惠政策的现实问题和应对策略（席卫群 等，2024）；二是采用统计数据对税收优惠政策效果进行研究，比如借助个人纳税数据评估公益慈善捐赠个人所得税优惠政策的效果（姚立杰 等，2024）或借助企业数据评估我国在中关村实施的激励研发创新类税收优惠政策的成效（陈远燕 等，2017）；三是采用国际借鉴方式获取相关素材进行比较研究，比如通过借鉴国际经验研究增加儿童福利类税收优惠（蔡秀云 等，2019）和鼓励研发类税收优惠（余宜珂 等，2020）等。规范研究聚焦于完善和改进我国税收优惠政策的方向和目标。一是探讨税收优惠政策的公正性和正当性，比如对税收优惠政策开展有效的公平竞争审查（蔡婧萌，2023；邓伟 等，2023）和清理干扰市场公平竞争的地方性税收优惠政策（黄志雄 等，2020）；二是探讨税收优惠政策的量化管理和政策评估，比如分析税收优惠政策的绩效管理问题并着重分析税式支出（冯小川 等，2022）；三是探讨税收优惠政策的程序法定，比如探讨税收优惠政策的立法规范（邓伟，2023）等。本文试图基于目标合理原则和程序法定原则对我国税收优惠政策规范建设进行探讨，并提出相关改进建议。

从概念上讲，税收优惠政策是政府为了实现某种特定目标而对特定群体给予全部或部分免除应承担纳税义务的特殊安排。税收优惠政策包含了政策目标、受益主体、优惠程度和实施方式四个基本要素，对应为何优惠、对谁优惠、优惠多少和如何实施优惠四个基本问题。其中，政策目标的特殊性决定了受益群体、优惠程度和实施方式的特殊性。

（一）聚焦税收优惠政策的目标正当性

作为税收政策的特殊部分，税收优惠政策的目标必须具有正当性。这是税收优惠政策合法性的前提。缺乏正当性支持的税收优惠政策，不仅会侵蚀税收收入的基础，导致政府收入的漏损，而且还会破坏公平的税收环境，有损于构建公平正义的税收制度。一旦税收优惠政策的正当性失去严格的制度约束，会导致大量不合理不公平税收优惠政策的泛滥，从而既加剧政府收入的不安全程度又扩大税收制度的不公平程度。从理论上讲，正当的税收优惠政策目标应该聚焦两大总目标：一是保障国家重大发展战略的实施；二是保障特殊群体的基本利益。前者体现对国家重大发展方向的激励和支持，后者体现对特殊社会成员的关怀和帮助。

在现实中，我国税收优惠政策体现在税收法律、法规、规章等各种文件中，不仅相关文件数量、优惠金额庞大，而且受益群体广泛，几乎涉及国民经济和社会发展的方方面面。通过对我国现行有效税收政策文本中有关优惠目标表述的分析，可发现几个值得注意的问题。一是部分税收优惠政策缺失目标表述。这种情况主要体现在税收法律和行政法规中。二是部分规范性税收文件存在税收优惠政策目标表述模糊或不准确。比如，将税收优惠政策目标表述为“配合国家宏观调控政策需要”，这样的表述较为模糊。又如，将税收优惠政策目标表述为“为了减轻纳税人负担”，实际上这并未包含税收优惠政策所要达到的特定政策目标指向。三是税收优惠政策目标表述较为分散，各个目标之间的逻辑关系不清晰，各个目标与税收优惠政策两大总目标的关联性不强。

对照我国税收优惠政策目标设定存在的问题，基于目标合理原则的税收优惠政策规范化建设应从以下几个方面着手。一是在税收法律和行政法规文本中明确税收优惠政策目标的表述，以加强下位税收优惠政策目标与上位税收优惠政策目标的衔接。二是税收优惠政策目标的表述应清晰明确，并充分体现保障国家重大发展战略和特殊群体基本利益两大优惠总目标。三是在全面梳理我国税收优惠政策的基础上对税收优惠政策进行分类处理。一方面，将具体的税收优惠政策与上述体现两大总目标的税收优惠政策挂钩，以明确每项税收优惠政策相应的目标定位是鼓励和支持国家重大发展战略还是关怀和照顾特殊群体；另一方面，在按照两类目标分类对应的基础上，对于符合总目标的税收优惠政策予以保留，对于偏离总目标的税收优惠政策应停止实施或分阶段退出。

（二）清晰界定税收优惠政策的受益主体

税收优惠政策的受益主体既是税收优惠政策实施的对象，也是税收优惠政策目标实现的载体和税收优惠政策传导机制的关键要素。一项税收优惠政策的受益主体如果不能切实感知税收优惠的存在并相应改变其经济行为，其政策目标就无法得以实现。税收优惠政策受益主体的范围界定和资格界定应受政策目标的约束。从受益主体的范围看，必须是税收管辖范围内的纳税义务人而非税收管辖范围以外的不征税对象；从受益主体的资格条件看，税收优惠政策的受益主体应该是符合税收优惠政策目标意图的终极受益者而非代理人或中间人。

在我国的税收优惠政策体系中，税收优惠政策目标的实施对象主要包括企业、政府性公共部门和个人。企业作为社会主义市场经济的主要参与者和实践者，对于国家经济发展和社会进步发挥着举足轻重的作用。国家通过制定特别的税收优惠政策吸引企业服务于国家重大发展战略和保障弱势社会群体的基本利益，具有重大的现实意义。四十多年的改革开放实践充分证明了税收优惠政策对于我国深化改革和扩大开放所产生的重大而积极的作用。然而，税收优惠政策主要以企业为载体，其政策效果会受到制约。这是因为，企业可以利用复杂的组织架构、交易方式和税收优惠政策差异实行旨在减轻税收负担的各种税收筹划，从而不仅会削弱税收优惠政策的实际效果，也可能导致税收优惠的目标发生偏离。在企业作为税收优惠实施对象时，由于存在税负转嫁，真正的税收优惠受益者很难识别。此外，我国现行税收法律法规中对政府性公共部门的免税，虽然可能主要是基于财政收支管理效率的考虑以免“左手进右手出”相互抵消的财政活动，但究其本质应属于不征税范畴，因为绝大部分税收制度都是以生产经营活动为基础的，而政府性公共部门的活动一般不具有经营性，因此政府性公共部门本不应属于征税范围。

随着我国税制由以间接税为主逐渐向以直接税为主的转变，纳税主体也将相应地由企业转向自然人，从而也必将使税收优惠政策的受益主体由企业逐渐转向自然人。税收优惠受益主体的这种转变，使税收优惠政策的作用点更多建立在个人之上，将会提高税收优惠政策的针对性和实效性。

（三）规范税收优惠政策的优惠程度

税收优惠政策的优惠程度就是给予政策受益主体的受益程度或政策的实施力度。整体而言，税收优惠政策的优惠程度，不仅取决于一定时间内政府计划放弃征收的税收总规模，也取决于税收优惠两大总目标的实现程度。如果没有税收优惠总规模的限制，具体税收优惠政策必然倾向于尽可能采取最优惠、最慷慨的方式；如果具体税收优惠政策偏离两大税收优惠总目标，在整体上就会导致税收优惠范围的扩大和程度的加深。

就具体的税收优惠政策目标而言，在税收优惠总规模和总目标实现程度约束的前提下，其优惠程度主要取决于具体目标的相对重要性、税收优惠实施范围和时间的限制以及实施方式的选择。一般而言，重要性越高的税收优惠政策目标，其优惠程度越高，反之亦然。在缺乏税收优惠总规模及相关制度约束的情况下，单项具体税收优惠政策的制定，往往会侧重政策本身的重要性而缺乏与其他优惠政策的重要性比较，容易导致税收优惠实施力度呈现出相当程度的慷慨化。

税收优惠的实施范围和时间主要通过政策实施条件的限制来体现。政策实施条件限制越多，相关税收政策的优惠程度越低，反之亦然。在税收优惠实施范围和时间的限制下，税收优惠程度直接取决于税收优惠的实施方式。优惠程度最高、实施力度最大、最慷慨的税收优惠政策就是无限期免税或退税。

规范我国税收优惠政策的优惠程度，应建立与税收优惠政策目标相关联的优惠方式选择机制，加强对税收优惠政策实施时间的约束，建立动态调整的税收优惠政策机制。

（四）规范税收优惠政策的实施方式

税收优惠政策有多种实施方式，一般可以分为税率式、税基式和税额式三种。税率式优惠主要包括直接规定较低的法定税率和在法定税率基础上规定减轻比例等直接减轻税负的方式，税基式优惠包括设置免征额或扣除额等通过缩小税基而间接减轻税负的方式，税额式优惠则包括免税、直接规定比例减税、退税、税额抵免等直接免除或减轻税负的方式。

从理论上讲，税收优惠政策实施方式的选择主要取决于税收优惠政策目标的考量。对于紧急性或短期优惠政策目标，免税或退税等税额式优惠方式更加合适，因为它以直接和透明的方式缓解了税收优惠主体的困境。对于非紧急性或长期优惠政策目标，税率式优惠和税基式优惠更加合适，因为它们提供了通过诱导纳税人行为改变的政策刺激。因此，应该基于对具体税收优惠政策重要性和紧迫性的判断，选择相应的税收优惠方式，避免因过度依赖直接免税优惠方式而导致偏离政策目标关联约束和优惠过度、过滥等情况的发生与发展。

我国税收优惠政策实施方式的规范化，要在评估现行优惠方式政策效果的基础上，对于免税优惠，可尽量采取退税方式。虽然退税会增加相应的管理成本，但是它不仅有助于提高纳税人的遵从水平和增强纳税人的获得感，也便于与税收优惠政策目标的实现程度挂钩，较好地实现税收优惠程度的适当控制。